לאחרונה נדרש בהמ"ש בגנט בבלגיה, להכריע בסוגיית מיסוי הכנסותיו של נישום, תושב בלגיה, המשמש כדירקטור מסחרי בחברה צרפתית. לצורך ביצוע עבודתו, שהה הנישום בצרפת ובמדינות אחרות מחוץ לבלגיה. הנישום טען כי מאחר והוא משמש כדירקטור בחברה צרפתית, שכרו צריך להיות ממוסה בצרפת בלבד. זאת בהתאם לסעיף 9 באמנה בין בלגיה וצרפת, הקובע כי מיסוי הכנסת דירקטור יוקנה בלעדית למדינת מקום מושבה המשפטי של החברה בה הוא מכהן. יחד עם זאת, ביהמ"ש יישם את סעיף 11(1) לאמנה העוסק במיסוי הכנסות מעבודה ובהתאם לכך קבע כי ההכנסה תמוסה לפי מקום ביצוע העבודה בפועל, בחלוקה פרו-רטה לפי ימי שהייתו בכל מדינה. כך, בגין העבודה שביצע בצרפת ימוסה בצרפת ואולם, בנסיבות העניין, לבלגיה תהיה זכות מיסוי שיורית בהתאם להוראות האמנה. לגבי עבודה במדינות אחרות, ובהתקיים אמנה עם מי מהמדינות זכות המיסוי תקבע בהתאם להוראות הקבועות בה, לפי העניין. בהעדר טענות בדבר תחולת אמנה, נקבע כי זכות המיסוי תהיה לבלגיה.
סוגיית ייחוס הכנסות מפעילות שמופקת בחלקה במדינת המושב וחלקה במדינה אחרת עולה לא פעם בהקשר של יחידים, תושבי ישראל. זאת הן לעניין זכות המיסוי (בהתאם למקור ההכנסה) והן לעניין מתן זיכוי ממס ששולם במדינה בה הופקה ההכנסה.
במדינות שונות בעולם, ייחוס ההכנסות נעשה בדרך כלל לפי חלוקת ימי השהייה/העבודה של הנישום במדינת התושבות שלו לעומת ימי השהייה/עבודה במדינה בה הוא מפיק את ההכנסה. כך לדוגמא, בארה"ב, הכנסתו של נישום שהינו תושב זר לצורכי מס מחושבת לפי מספר ימי העבודה שלו בארה"ב ביחס לכלל ימי העבודה באותה שנה. נציין כי דרך חלוקה זו הינה בגדר נקודת מוצא מבחינת רשויות המס בארה"ב ותתכן גם חלוקה בדרך אחרת.
בישראל, טרם פורסם דבר חקיקה או הוראה מקצועית כלשהי מטעם רשות המסים באשר לאופן ייחוס ההכנסות. עם זאת, נציין כי בטיוטת חוזר מ"ה הצפויה להתפרסם בעניין תיקון 168 לפקודה, קיימת התייחסות ראשונית לנושא זה. שם נקבע כי לצורך מתן הפטור לעולה חדש ותושב חוזר ותיק בגין הכנסות מחוץ לישראל, תבוצע חלוקה יחסית של מספר ימי עסקים בהם שהה היחיד במהלך השנה מחוץ לישראל ביחס לכלל ימי העסקים בשנה, בדומה לנהוג בארה"ב.
יחד עם זאת מצוין בטיוטת החוזר כי דרך החלוקה המוצעת תהא בגדר נקודת מוצא וליחיד שמורה האפשרות לבצע אחרת חלוקה על בסיס שונה ובלבד שנטל ההוכחה לגבי גובה ההכנסה מהפעילות המעורבת יחול על היחיד, להנחת דעתו של פקיד השומה.
במקרה כאמור, למיטב הבנתנו, ראוי ליתן לפקיד השומה גילוי מתאים ולהביא בפניו נתונים הרלבנטיים לצורך "הנחת דעתו" של פקיד השומה.
נכתב ע"י עו"ד אתי גורלי- הלמן
